Ответственность аудиторов и аудиторских организаций консультант. Права - это важно

"Современный бухучет", 2007, N 12

Понятие аудита

Слово "аудит" в переводе с латинского означает "слушание" и применяется в мировой практике для обозначения проверки, ревизии.

Аудиторская деятельность (аудит) - предпринимательская деятельность аудиторов (или аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и прочих финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию других аудиторских услуг:

• постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета;
• составлению декларации о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• анализу финансово-хозяйственной деятельности;
• оценке активов и пассивов экономического субъекта;
• консультированию в вопросах финансового, налогового и иного законодательства;
• обучению и др.

Потребность в услугах аудиторских фирм возникла в связи с:

• возможностью предоставления необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между ней и пользователями этой информацией (собственниками, инвесторами, кредиторами);
• зависимостью последствий принятых решений от качества информации;
• необходимостью специальных знаний для проверки информации;
• частичным отсутствием у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к появлению независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию, опыт и лицензию на оказание такого рода услуг. Иными словами, аудит - это информация для предпринимателя о том, насколько адекватно реальная финансовая ситуация в его компании отражена в документах.

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не должны и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую представляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры компании.

Первые аудиторские фирмы возникли в современной России в 1987 г. и вплоть до 1993 г. они работали вообще без какого-либо нормативного регулирования их деятельности. Лишь в 1993 г. Указом Президента РФ от 22.12.1993 N 2263 были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые вопреки названию действовали восемь лет.

В настоящий момент правовые основы аудиторской деятельности определяются следующими документами:

• Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности);
• Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности от 23.09.2002 N 696 (далее - ФПСАД). В соответствии с п. 3 ст. 9 Закона об аудиторской деятельности правила (стандарты) обязательны для всех аудиторов. Впрочем, как и любой иной нормативно-правовой акт, они также обязательны и для заказчиков (аудируемых лиц).

Аудит может быть обязательным или добровольным.

Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя (ст. 7 Закона об аудиторской деятельности).

Обязательный аудит проводится в случаях, если:

• организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
• организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого выступают предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого служат добровольные отчисления физических и юридических лиц;
• объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ) или сумма активов баланса превышает МРОТ на конец отчетного года в 200 тыс. раз;
• организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности за один год превышают МРОТ в 500 тыс. раз или сумма активов баланса на конец отчетного года больше МРОТ в 200 тыс. раз;
• обязательный аудит в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен Федеральным законом (п. 1 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности).

Добровольный аудит - инициатива органов управления организации или индивидуального предпринимателя.

Независимо от вида аудита требуется заключение договора на оказание аудиторских услуг. Сторонами договора являются исполнитель и заказчик. Исполнителем по данному договору признается аудиторская организация или аудитор. Согласно ст. 4 Закона об аудиторской деятельности аудиторская организация - коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Она может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. Статьей 12 Закона об аудиторской деятельности установлен перечень аудиторских организаций и аудиторов, которые не могут оказывать аудиторские услуги.

При заключении договора на оказание аудиторских услуг необходимо получить как можно больше информации о предполагаемом партнере.

На практике для предложения заключить договор оказания аудиторских услуг обычно используется письмо-обязательство, в котором должны быть указаны существенные условия договора, но форма оферты не имеет существенного значения.

В договоре на проведение аудиторской проверки (оказание аудиторских услуг), как правило, согласовываются следующие вопросы:

• предмет договора;
• сроки выполнения работ;
• права и обязанности сторон;
• стоимость работ и порядок расчетов;
• порядок приемки работ;
• ответственность сторон;
• штрафные санкции;
• условия соблюдения коммерческой тайны;
• порядок разрешения споров;
• реквизиты и подписи сторон.

Согласно ФПСАД форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (или писем о проведении аудита) для различных аудируемых компаний могут различаться, но обычно в них указываются:

• цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и ФПСАД;
• аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
• информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;
• требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;
• цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчета.

Дополнительно в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также быть прописаны:

• договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
• право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
• обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;
• обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица;
• договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;
• договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
• договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);
• любые ограничения ответственности аудитора по законодательству Российской Федерации и ФПСАД;
• информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом (п. п. 7, 8 ФПСАД N 12).

Ответственность заказчика перед аудитором

Помимо предусмотренных договором обязательств по обеспечению беспрепятственного, своевременного и в запрашиваемом аудитором объеме доступа к документации заказчик отвечает перед аудитором за неоплату по договору на проведение аудиторской проверки. В этом случае аудиторская организация вправе взыскать с заказчика проценты за пользование чужими денежными средствами в соответствии с правилами ст. 395 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Кроме того, у аудиторской организации есть право удержать аудиторское заключение при неисполнении заказчиком обязанности уплатить обусловленную договором на проведение аудиторской проверки сумму (ст. 712 ГК РФ).

Аудиторское заключение составляется только в случаях, прямо предусмотренных законодательством (по отчетам юридических лиц, подлежащих обязательной аудиторской проверке; по отчету юридического лица, не подлежащего обязательной проверке, но заключившего договор на проведение такой проверки по его собственной инициативе; по проспектам эмиссии ценных бумаг; при получении валютной лицензии и т.д.).

По договору на проведение аудита аудитор может отказаться выдать заключение (например, по основаниям ограничения объема проверки). При этом деньги клиент все равно обязан заплатить.

Клиент платит за аудиторскую проверку, а не за заключение. Положительное заключение при благоприятном результате лишь является итогом проверки - принцип независимости аудитора.

Современный аудит сталкивается с целым рядом проблем, влияющих на эффективность проводимой работы, объективность аудиторского заключения и имеющих негативные последствия для репутации как компании-аудитора, так и компании заказчика, инвесторов и т.д. К таким проблемам можно отнести: сговор между проверяемыми и проверяющими, предоставление неверных сведений (или сокрытие сведений, могущих оказать влияние на заключение и результаты проверки) аудируемой компанией, выдача заведомо ложного заключения.

Самое ценное, что имеет аудиторская компания, - это ее доброе имя, профессиональная репутация и завоеванное место на рынке. Принятие мер по защите всего этого не только обязанность, но и необходимость.

Российские аудиторские фирмы и сами банки все больше обращаются к западным стандартам при составлении отчетности и ее проверке. Совершенствуется и система контроля качества аудиторских проверок, каждая компания разрабатывает комплекс мер, направленных на предотвращение сговора между проверяемыми и проверяющими. Наиболее распространена ежегодная частичная ротация группы, проводящей аудит. Есть и другие меры: например, разделение полномочий между отделами аудиторской компании и независимость отделов друг от друга, соблюдение морально-этического кодекса аудитора, изложение в письменном виде содержания встреч и всех контактов с клиентом с тем, чтобы минимизировать возможность неформального общения между ними. В некоторых странах практикуется солидарная ответственность аудитора и клиента за предоставленную финансовую отчетность клиента. Кроме того, там в последнее время все чаще имеют место факты внешних проверок аудиторских компаний. Довольно эффективно во многих странах действует метод, когда качество заключения аудитора проверяет его конкурент. Так, в США аудиторские заключения компании "PricewaterhouseCoopers" проверяет ее конкурент "Ernst&Young".

Существует практика проверки деятельности аудитора регулирующим государственным органом и саморегулируемыми профессиональными организациями. Одной из самых эффективных мер по устранению риска возможного сговора является установление четкой вертикали в самой проверяющей компании. Контроль за качеством проверок, проведенных тем или иным сотрудником, ведется отделом контроля качества услуг фирмы.

Впервые в законодательном порядке дано определение заведомо ложного аудиторского заключения - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда (п. 1 ст. 11 Закона об аудиторской деятельности). В случае составления подобного документа у аудитора (аудиторской фирмы) аннулируется лицензия, а у лица, подписавшего такое заключение, - аттестат.

То есть суд может признать заключение аудитора заведомо ложным, только если содержащиеся в нем выводы и оценки явно и очевидно противоречат документам, представленным аудируемой организацией аудитору в процессе проверки.

Ответственность аудитора перед компанией-заказчиком

Как было сказано выше, отношения аудитора и заказчика регламентируются заключенным договором на предоставление услуг. Гражданско-правовая ответственность аудитора перед заказчиком наступает в первую очередь за некачественное проведение аудиторской проверки (ст. 723 ГК РФ).

В случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для прописанного в договоре использования, либо (при отсутствии в договоре соответствующего условия) непригодным для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика: безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, соразмерного уменьшения установленной за работу цены; возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ).

Если же отступления в работе от условий договора подряда или иные недостатки в назначенный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 723 ГК РФ).

В п. 1 ст. 782 ГК РФ (эта норма имеет приоритет перед ст. 723 ГК РФ) указано, что при отказе заказчика от исполнения договора он должен оплатить исполнителю фактически понесенные им расходы.

Отметим, что ст. 782 ГК РФ должна применяться только в тех случаях, когда отказ заказчика не связан с нарушением аудитором своих обязанностей по договору.

Также возможно привлечение аудиторов к уголовной ответственности: ч. 1 ст. 202 Уголовного кодекса РФ вводит ответственность за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства. Максимальная санкция по данной статье - лишение свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Кроме того, возможны попытки государства привлечь аудиторов к уголовной ответственности за соучастие в уклонении от уплаты налогов (ст. 199 Уголовного кодекса РФ).

Что делать, если после проведения аудиторской проверки налоговые органы предъявляют организации серьезные финансовые санкции? У многих руководителей предприятий существует неправильная точка зрения по данному вопросу. Упрощенно она сводится к тому, что предприятие понесло убытки и аудитор должен их возместить.

С точки зрения гражданского права в случае ненадлежащего исполнения аудитором своих обязательств аудируемая организация может взыскать с аудитора убытки (реальный ущерб), причиненные ей вследствие действий аудитора (ст. 15 ГК РФ). Однако для этого она должна доказать, кроме факта причинения ущерба, факт ненадлежащего оказания услуг и, самое главное, причинно-следственную связь между действиями аудитора и понесенными убытками. На практике аудируемые организации под убытками понимают суммы штрафов, начисленных им налоговыми органами после аудиторской проверки.

Правовая ошибка здесь в том, что аудитор не может совершить действие, приводящее к возникновению недоимки, - эти действия совершают бухгалтерская служба и исполнительный орган предприятия. Некачественность работы аудитора может состоять в несообщении аудируемому лицу о том, что его (аудитора) выводы действительны в пределах оговоренного в аудиторском заключении уровня существенности и в объеме тех выборок, которые были согласованы (либо подтверждены) заказчиком.

Таким образом, если аудитор выдал положительное заключение и не указал уровень существенности, а также не оговорил выборочности проверки, и аудируемому лицу предъявлены налоговые претензии, то ущерб, нанесенный аудитором, составляет ровно стоимость его собственных услуг и не связан с размерами предъявленных санкций. Помимо ответственности перед заказчиком аудитор несет ответственность и перед третьими лицами (в частности, перед акционерами), которым неверным аудиторским заключением причинен имущественный вред (п. 1 ст. 1064 ГК РФ).

Исключительно редко используемое в арбитражной практике основание иска - противоречие договора на аудит публичному порядку (ст. 169 ГК РФ). Согласно ч. 1 ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. Данная статья устанавливает существенно более жесткие последствия для сторон по сравнению с обычной сделкой, недействительной в силу совершения ее с нарушениями закона (ст. 168 ГК РФ). В обычной ситуации при признании сделки недействительной правовым последствием является возврат сторонами друг другу всего полученного по сделке (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Однако при совершении сделки, противоречащей публичному порядку, все полученное сторонами по сделке взыскивается в доход Российской Федерации в зависимости от наличия умысла у каждой из сторон. При наличии умысла на совершение подобной сделки у одной стороны в доход государства взыскивается полученное этой стороной, при наличии умысла у обеих сторон - все полученное обеими сторонами.

Учитывая оценочное содержание понятия "цели, заведомо противные основам правопорядка", данная норма встречается в арбитражной практике исключительно редко, еще реже суды соглашаются с такой квалификацией сделок. Пример признания судами сделок ничтожными по ст. 169 ГК РФ в налоговых спорах фактически единичен. Для признания сделки недействительной по этой статье налоговый орган должен доказать, что аудитор и заказчик заключали договоры на аудит изначально в целях, противных основам правопорядка, в частности для выработки и получения рекомендаций (схем) по неуплате налогов. Иск о признании сделки недействительной может инициировать и третье лицо, например фискальные службы.

Арбитражная практика по признанию аудиторского заключения заведомо ложным также немногочисленна и складывается не в пользу аудируемых организаций. Аудиторы как субъекты профессиональной деятельности несут только те обязанности, которые предусмотрены для них законодательством. Аудиторы не обязаны и не вправе подменять собой налоговые и другие контролирующие органы и присваивать себе их права по проверке правильности и своевременности расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. У некоторых представителей налоговой службы, Банка России и других контрольных органов складывается ошибочное представление о том, что выдача аудиторского заключения означает возложение всей ответственности за правильность расчетов экономического субъекта с этими органами на аудиторов. Это далеко не так, поскольку в соответствии с законодательством ответственность за состояние бухгалтерского учета и расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами несет экономический субъект и его руководство.

Показательным является Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2006 по делу N А39-8206/2005-120/17, в котором суд указал, что в рамках проведения аудита не проверяется правильность исчисления и уплаты налогов. Аудитор проверяет и подтверждает лишь достоверность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Следовательно, возложение какой-либо ответственности на аудитора в случаях предъявления налоговым органом к организации претензий не имеет под собой достаточных правовых оснований.

Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время как ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на руководство аудируемого лица. Отметим, что задачей аудитора является выявление только существенных искажений бухгалтерской отчетности в целом. Поэтому в практике аудиторской деятельности используется такое понятие, как уровень существенности. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению, исходя из того, какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности. Иные факторы хозяйственной деятельности, неправильное отражение которых в бухгалтерском учете не может привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности, не подлежат проверке в рамках проведения аудита. Это означает, что аудитор не несет ответственности за необнаружение искажений бухгалтерской отчетности в случае, если они не могли повлиять на мнение аудитора относительно достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

На деле аудиторские компании руководствуются положениями п. 14 ФПСАД N 10 "События после отчетной даты". Согласно ФПСАД N 10, если после представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору становится известно о событии или факте, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, аудитор должен рассмотреть вопрос о пересмотре финансовой (бухгалтерской) отчетности, обсудить его с руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в данных обстоятельствах действия. По объективным причинам, к которым, в частности, относится несоответствие сроков проведения аудита срокам подготовки документов, содержащих продуцированную отчетность, аудируемое лицо не всегда может предоставить доступ к требуемым документам до срока выдачи аудиторского заключения.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

События после отчетной даты делятся на:

• происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения;
• обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• обнаруженные после представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности.

На основании ФПСАД N 10 после представления пользователям отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно данной отчетности.

Модифицированное аудиторское заключение предоставляется в случаях наличия по результатам проверки фактов, не влияющих на аудиторское мнение, но описываемых в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также фактов, влияющих на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Если руководство аудируемого лица готово пересматривать отчетность, аудитор выполняет необходимые в данных обстоятельствах аудиторские процедуры, а именно проверяет предпринятые руководством аудируемого лица действия по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную отчетность вместе с аудиторским заключением по ней. Затем аудитор может предоставить новое заключение по пересмотренной отчетности.

При этом новое аудиторское заключение должно включать часть, привлекающую внимание к вопросу, и примечание к отчетности, в котором подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленной отчетности и аудиторского заключения. Аудиторское заключение по пересмотренной отчетности должно быть датировано датой не ранее даты утверждения этой отчетности, и, соответственно, процедуры, предусмотренные в стандарте аудиторской деятельности, должны быть распространены до даты нового аудиторского заключения.

Отметим, что, если проводится первичный аудит и аудитор в отчетности за текущий период получает информацию о существенных искажениях, влияющих на отчетность за предыдущий период, по которой выдано безоговорочное положительное аудиторское заключение, текущий аудитор обсуждает данный вопрос с руководством аудируемого лица и после получения согласия руководства аудируемого лица обращается к другому аудитору с предложением о повторном рассмотрении его отчетности за предыдущий период. Если другой аудитор соглашается выдать новое аудиторское заключение по отчетности за предыдущий период, то по ФПСАД N 26 "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности" аудитор должен придерживаться требований, предусмотренных п. 21 ФПСАД N 26:

• предшествующий аудитор может выдать новое аудиторское заключение по отчетности за предыдущий период, причем аудитор, для которого аудиторское задание является первичным аудитом, выдает аудиторское заключение только за текущий период;
• аудиторское заключение, составленное аудитором, для которого аудиторское задание является первичным аудитом, должно содержать: сведения о том, что аудит отчетности за предыдущий период был проведен другим аудитором; дату аудиторского заключения другого аудитора; форму мнения, выраженного в аудиторском заключении за предыдущий период другим аудитором (если такое аудиторское заключение было модифицировано, фиксируют причину модифицирования).

Если другой аудитор не соглашается с пересмотренной отчетностью за предыдущий период или отказывается выдать по ней новое аудиторское заключение, во вводной части аудиторского заключения аудитор может отметить, что другой аудитор подготовил аудиторское заключение по отчетности за предыдущий период до ее пересмотра. Кроме того, если аудитор в ходе аудита текущего периода выполняет аудиторские процедуры, достаточные, чтобы убедиться в надлежащем характере корректировок отчетности, то аудитор может включить упоминание об этом в свое аудиторское заключение.

Когда аудитор, для которого аудиторское задание является первичным аудитом, обнаруживает, что показатели за предыдущий период, которые не были проверены, существенно искажены, он требует от руководства аудируемого лица их пересмотра. В случае отказа руководства аудируемого лица от пересмотра этих показателей аудитор должен надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.

Законодательство об акционерных обществах оговаривает, что с аудиторскими заключениями должны быть ознакомлены акционеры компании, а также налоговые органы. Таким образом, уведомления об отзыве заключений должны быть направлены всем нынешним владельцам акций. Более того, аудитор должен им указать причину, по которой ранее были выданы, а затем отозваны заключения, поскольку тем самым акционерам был нанесен ущерб.

При обнаружении существенных несоответствий после выдачи заключения аудитор должен выполнить следующие обязательные действия:

• обратиться к аудируемому лицу с предложением о пересмотре финансовой отчетности (п. п. 9, 14 ФПСАД N 10);
• провести в случае пересмотра отчетности аудиторские процедуры, чтобы определить, являются ли внесенные изменения надлежащими (п. п. 10, 15 ФПСАД N 10);
• отозвать прежнее заключение;
• выдать новое заключение по пересмотренной отчетности;
• выполнить иные процедуры ФПСАД N 10, предусмотренные для случаев, когда руководство отказывается вносить изменения в финансовую отчетность, в частности:

если отчетность не была представлена пользователям - уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство аудируемым лицом, о том, что аудируемое лицо не должно представлять финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение по ней третьим лицам (п. 12 ФПСАД N 10). Когда впоследствии отчетность будет передана третьим лицам, аудитору нужно предпринять меры, чтобы такие третьи лица не полагались на аудиторское заключение (п. 12 ФПСАД N 10);

если отчетность была представлена пользователям, а руководство аудируемого лица не предпринимает мер по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность и заключение и не пересматривает отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр необходимым, - аудитору нужно уведомить лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица, о том, что он самостоятельно предпримет меры, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора и не должны противоречить законодательству Российской Федерации.

Возможные риски

Очень часто финансовая отчетность утверждается на собрании акционеров открытых акционерных обществ, когда аудиторское заключение уже выдано аудиторами. Как правило, официальные аудиторы приглашаются на собрание акционеров и выступают на нем, зачитывая аудиторское заключение. В этом случае аудиторы должны отслеживать деятельность организации до даты утверждения финансовой отчетности. За период между датой выдачи аудиторского заключения и датой утверждения финансовой отчетности на собрании акционеров возможны события, о которых должны быть предупреждены акционеры.

Сказанное прежде всего касается условных фактов хозяйственной деятельности. Например , предприятие ожидало окончательного решения по исходу дела в свою пользу, так как решения первичных судебных инстанций были положительными. Аудиторы выдали аудиторское заключение с безоговорочным положительным мнением о финансовой отчетности. Информация о судебном разбирательстве была раскрыта в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Но арбитражный суд решил дело не в пользу организации, причем решение суда стало известно до утверждения финансовой отчетности собранием акционеров. В этом случае аудиторы были обязаны уведомить о происшедших изменениях акционеров в своем выступлении или отправить письмо для собрания акционеров с уведомлением о происшедших событиях, поскольку сумма иска оказалась существенной для данной организации и отражение этой суммы как расходов неизбежно должно было привести к изменению финансового результата от хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Подобные факты могут быть обозначены в дополнительном параграфе, не влияющем на вид аудиторского заключения при его выдаче. Инвесторам необходимо поинтересоваться последствиями возможных событий, указанных в дополнительном параграфе. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год, которые утверждаются на собрании акционеров.

Безусловно, инвесторы должны понимать все риски, если аудиторы отказываются от выражения мнения или выдают отрицательное заключение.

Принципиальной применительно к рассматриваемой ситуации является норма п. 38 ФПСАД N 6: если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если возможно, дать количественную оценку потенциального влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В.Королева

В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» и в соответствии со стандартами аудиторской деятельности в Российской Федерации, аудиторы и аудиторские органы имеют права, обязанности и несут ответственность.

• проводить проверки товаро-материальных ценностей;
• оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета;
• проводить анализ финансово-хозяйственной деятельности, оценку активов и пассивов предприятия;
• проводить консультации по вопросам финансового, налогового, трудового и банковского законодательства РФ;
• проверять документы, изъятые следственными органами;
• самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки;
• получать для проверки необходимую информацию о хозяйственной деятельности предприятия;
• аудиторская фирма может отказаться от аудиторской проверки, если не предоставляются необходимые для проверки документы или если государственные органы, поручившие проверку, не обеспечивают безопасность аудитора.

Обязанности:

• соблюдать требования законодательства РФ;
• получить лицензию на осуществление аудиторской деятельности;
• квалифицированно проводить проверки и оказывать аудиторские услуги;
• соблюдать условия конфиденциальности;
• аудитор или фирма обязаны отказаться от проверки или оказания услуг, если имеют долю в капитале проверяемого предприятия или проверяемое предприятие участвует своими средствами в деятельности аудиторского учреждения;
• обязаны сообщить руководству проверяемого предприятия о привлечении дополнительных аудиторов в случае необходимости;
• обеспечить сохранность документов, получаемых в ходе проверки;
• при оформлении выводов и замечаний аудиторы представляют предприятию информацию о требованиях законодательства, нормативных актов, правах и обязанностях сторон.

Ответственность:

Качество аудиторских услуг определяется Гражданским кодексом РФ:

Уголовным кодексом РФ:

от 13 июня 1996 г. № 64-ФЗ «о введении в действие УК РФ» (дополнение 27 мая 1998 г. № 77-ФЗ).

Статьей 20 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Согласно вышеуказанным положениям ответственность подразделяется на части:

• перед клиентом;
• перед третьими лицами (т. е. должна быть доказана непричастность третьей стороны к договору между клиентом и аудитором);
• уголовная (связанная с соблюдением конфиденциальности).

Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по собственной инициативе или по инициативе заинтересованного предприятия может назначить проверку качества аудиторского заключения.

При установлении нарушения законодательства, аудитор или аудиторская организация лишается лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ. Наиболее распространенной формой ответственности аудитора является гражданско-правовая.

Основанием возникновения правоотношений между клиентом и аудитором является договор оказания аудиторских услуг. Предмет такого договора – проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности и, возможно, оказание иных консультационных услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ договор, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а последний – их оплатить, является договором возмездного оказания услуг, разновидностью которого по своей правовой природе и будет договор на оказание аудиторских услуг.

Пункт 2 ст. 779 ГК РФ прямо указывает на то, что правила гл. 39 ГК РФ о возмездном оказании услуг действуют и применительно к договорам оказания аудиторских услуг. Значит, в случае нарушения одной из сторон обязательств по договору об оказании аудиторских услуг к ней будет применяться ответственность, предусмотренная гл. 39 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 393 ГК РФ, должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств. Эта общая норма гражданского законодательства на практике конкретизируется в договорах между аудитором и его клиентами. Так, достаточно часто в договорах об оказании аудиторских услуг предусматривается ответственность аудитора в виде компенсации аудируемому лицу убытков, возникших в случае привлечения последнего к налоговой ответственности (в виде пеней и штрафов) по результатам налоговой проверки, в ходе которой обнаружатся нарушения в порядке исчисления налогов по аудируемому периоду. Ответственность аудитора наступает в том случае, если сам он в рамках аудиторской проверки нарушений в исчислении налогов не обнаружил и, соответственно, аудируемому лицу на них не указал.

Формы ответственности аудитора определены общими формами ответственности по ГК РФ: возмещение убытков (ст. 15 ГК РФ), уплата неустойки (ст. 330 ГК РФ), потеря задатка (ст. 381 ГК РФ) и др. Наиболее часто на практике применяется возмещение убытков. В гл. 39 ГК РФ условие о возмещении убытков стороной, не исполнившей или исполнившей ненадлежащим образом обязательство по данному договору, прямо не упоминается (в п. 2 ст. 782 ГК РФ речь идет только об обязанности возмещения убытков в случае отказа исполнителя от исполнения договорных обязательств). Однако, согласно ст. 783 ГК РФ, к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. 702–729) и положения о бытовом подряде (ст. 730–739), если это не противоречит ст. 779–782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

В гражданском законодательстве закреплен принцип полного возмещения причиненных убытков (п. 1 ст. 15 ГК РФ): лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков (если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере). В Законе возмещение убытков упоминается только в связи с разглашением аудитором аудиторской тайны (п. 4 ст. 8 Закона), а в качестве формы гражданско-правовой ответственности за некачественно проведенную аудиторскую проверку не обозначается. Однако норма Закона о том, что аудитор несет ответственность (в том числе и гражданско-правовую), позволяет сделать вывод, что в отношении ответственности аудитора, возникшей на основании договора об оказании аудиторских услуг, действуют все правила ГК РФ, в том числе и принцип полного возмещения убытков. Поэтому договором между аудитором и аудируемым лицом может быть предусмотрено полное возмещение убытков и для случая некачественно проведенной аудиторской проверки.

Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ, убытки включают:

1. расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права;
2. утрату или повреждение его имущества;
3. упущенную выгоду, т. е. неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Возмещаемые аудируемому лицу убытки в виде подлежащих уплате в бюджет пеней и штрафов в случае, если аудитор не обнаружил нарушений в порядке исчисления налогов в ходе аудита, а налоговые органы выявили их, проводя проверку, по сути, являются реальным ущербом.

Одним из условий привлечения к ответственности в виде возмещения убытков является наличие причинной связи между противоправным поведением и наступившими убытками, а с этим могут возникнуть трудности. По нашему мнению, доказать тот факт, что нарушения в ходе проверки не были обнаружены, довольно легко. Для этого достаточно сравнить отчет по итогам аудиторской проверки и акт налоговых органов о выявленных налоговых правонарушениях – сразу станет ясно, какие налоговые нарушения были раскрыты налоговиками, но не нашли отражения в отчете аудитора. Значительно более сложным представляется доказывание причин необнаружения ошибок в исчислении налогов.

Низкое качество аудита может быть обусловлено как недостаточной квалификацией аудитора, так и тем обстоятельством, что проверяемая организация сознательно скрывала от него требуемую информацию. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности предписывают довести до руководства аудируемого лица сведения о непредоставлении всей необходимой информации в устной или письменной форме – у аудитора всегда будут доказательства того, что необнаружение им тех или иных ошибок объясняется недобросовестными действиями самого аудируемого лица.

Кроме того, пропуск искажений в исчислении налогов может проистекать из особенностей применяемых аудиторских процедур и, в частности, выборки. Порядок проведения выборки в ходе аудиторской проверки регулируется Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудиторская выборка предполагает изучение аудитором не всех хозяйственных операций организации за определенный период времени, а только их части. На основе полученной информации аудитор приходит к выводу о наличии или об отсутствии искажений в учете и отчетности в целом. При этом аудитор не может гарантировать, что сделанные ими выводы являются абсолютно достоверными. Основное решение об использовании того или иного метода проверки остается за аудитором и базируется на его профессиональном суждении.

В аудиторском заключении и в договорах на проведение аудиторских проверок оговаривается, что проверка будет осуществляться на выборочной основе. Тем самым аудиторские организации заранее ограничивают свою ответственность в случае возможного предъявления претензий со стороны аудируемого лица.

Также рекомендуем заказчику более внимательно подходить к определению предмета договора об оказании аудиторских услуг, который включает в себя подтверждение достоверности только бухгалтерской отчетности. Аудит – это деятельность в первую очередь по оценке состояния бухгалтерского учета и отчетности на предприятии, а не налоговой отчетности организации. Для того чтобы аудируемое лицо имело возможность предъявить какие-либо претензии по поводу необнаружения аудитором налоговых нарушений, необходимо в договоре установить, что проверке подлежит, в том числе, и налоговая отчетность аудируемого лица за определенный период.

Общее основание гражданско-правовой ответственности – наличие вины должника. Однако в соответствии с п. 3 ст. 401 ГК РФ наличия вины как одного из условий привлечения к ответственности не требуется в случае, если должник не исполнял или исполнял ненадлежащим образом обязательство в процессе осуществления им предпринимательской деятельности.

Если работа проводилась без соответствующей лицензии, то взимается штраф от 100–300 минимальных размеров оплаты труда. При проведении обязательного аудита, аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

Ответственность аудитора (аудиторской организации) - это санкции, связанные с неисполнением либо ненадлежащим исполнением аудитором (аудиторской организацией) своих обязательств по заключенному с экономическим субъектом договору на проведение аудита. Формы и виды ответственности определяются законодательством Российской Федерации и соглашением сторон.

Выделяют следующие виды ответственности аудитора (аудиторской организации):

§ гражданско-правовая;

§ административная;

§ уголовная.

Гражданско-правовая ответственность определена ст. 15 ГК РФ в виде возмещения убытков:

§ расходы, связанные с восстановлением нарушенного права (на проведение перепроверки, судебные расходы);

§ упущенная выгода, а также гл. 25 ГК РФ, раскрывающей ответственность за нарушение обязательств по договору.

Административная ответственность регулируется Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) и Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Так как аудиторская деятельность до 01.07.2006 подлежит лицензированию, то на нее в этой части распространяются положения КоАП РФ. Статьей 14.1 КоАП РФ определены случаи и формы ответственности за осуществление деятельности:

§ с нарушением условий, предусмотренных лицензией, в форме наложения штрафа;

§ без лицензии, в форме наложения штрафа.

За нарушение Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» административная ответственность определена в формах аннулирования лицензии на право осуществления аудиторской деятельности и квалификационного аттестата аудитора (см. табл. 2.1, 2.2). В случае нарушения конфиденциальности (аудиторской тайны) как для аудиторской организации, так и для аудитора предусмотрена ответственность в форме возмещения причиненных убытков.

Уголовная ответственность определена ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами» Уголовного кодекса Российской Федерации. В частности, в форме штрафа в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо в виде лишения свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет

Права и обязанности аудируемого лица определены в Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Проверяемый экономический субъект и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, в соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» вправе :

§ получать от аудиторской организации информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации;

§ получить от аудиторской организации аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

§ осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, в соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязано :

§ заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

§ создавать аудиторской организации условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям в своевременном и полном проведении аудиторской проверки , предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;

§ не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

§ оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

§ своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций в соответствии с договором на проведение аудита;

За несоблюдение норм Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудируемые лица, лица, подлежащие обязательному аудиту, в соответствии со ст. 21 этого закона несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность.

1. Понятие, цели и организация аудиторской деятельности, ее отличие от других форм контроля

1.1. Понятие аудиторской деятельности

Наряду с видами финансового контроля в России используется такая форма финансового контроля, как аудиторский финансовый контроль.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность, аудит - это предпринима­тельская деятельность по независимой проверке бухгалтерского уче­та и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и инди­видуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организа­ции и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудитор (от лат. auditor - слушатель, ученик, последователь) - ли­цо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период. Аудитор отличается от реви­зора по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным по результа­там проверки.

Понятие аудита значительно шире таких понятий, как ревизия и контроль. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности фи­нансовых показателей, но и, а это не менее важно, разработку пред­ложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью ра­ционализации расходов и увеличения прибыли. Как правильно от­мечено, аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса.

Аудиторская деятельность включает помимо проверок оказание различного рода услуг: ведение и восстановление учета, консульта­ции по вопросам ведения учета, налогообложения, обучение и др.

Известный американский специалист в области теории и прак­тики аудита проф. Дж. Робертсон подчеркивает, что аудит - это дея­тельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска. И далее заключает, что аудит способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов. Можно примерно подсчитать (спрогнозиро­вать) этот риск и определить вероятность благоприятных событий. В то же время предпринимательский риск компании (фирмы, орга­низации) прямого влияния на аудиторов не оказывает.

Аудит отличается и от судебно-бухгалтерской экспертизы. От­личие состоит в том, что аудит - независимая проверка, а судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению судебных органов. Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляет­ся в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств в применении экспертных знаний в облас­ти бухгалтерского учета в ходе исследования совершенных хозяйст­венных операций.

Аудит существует независимо от наличия или отсутствия уголов­ного или гражданского дела, в то время как судебно-бухгалтерская экспертиза не может существовать вне уголовного или арбитраж­ного дела, поскольку представляет собой процессуально-правовую форму (правовую сторону данного вида экспертизы).

Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт как самостоятельная процессуальная фигура, как квалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятель­но определяет методы исследования, так как несет ответственность за обоснованность своих выводов. Уголовный кодекс Российской Федерации не предусматривает никаких ограничений для ауди­торов-специалистов в выполнении функций эксперта-бухгалтера.

В России создана соответствующая правовая база аудиторской деятельности, определилась система его нормативного регулирования, проводится работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, осуществляемой по установленным го­сударством правилам. Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации возложено на Министерство финансов РФ.

1.2. Цели и задачи аудиторской деятельности

Цели и задачи аудиторской деятельности весьма многогранны. Общая классификация аудиторской деятельности.

Основные цели и задачи аудиторской деятельности приведены в ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

В п. 1. ст. 1 дано определение аудита как предпринимательской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуаль­ных предпринимателей. Введено понятие для проверяемых органи­заций и индивидуальных предпринимателей: аудируемые лица.

В п. 2 отмечено, что аудит осуществляется в соответствии с настоя­щим законом, другими федеральными законами и иными норма­тивными правовыми актами. Более подробно эти аспекты освеще­ны в ст. 7 «Обязательный аудит».

Основная цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответ­ствия порядка бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью понимается степень точности данных фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользовате­лю этой отчетности на основании ее данных делать правильные вы­воды о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и иму­щественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В целом приведенное определение бухгалтерской отчетности со­ответствует трактовке международных стандартов финансовой отчет­ности (МСФО) и российских положений по бухгалтерскому учету. Так, в МСФО отмечается, что «финансовая отчетность должна давать достоверное представление руководства по тому, как выполнять тре­бование о достоверном представлении и дополнительные указания для определения исключительно редких обстоятельств, в которых необходимо отступление». Аналогичное опреде­ление содержится и в российском ПБУ 4/99, где подчеркивается, что «достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету».

В федеральном законе «Об аудиторской деятельности» отмечено, что аудит не подменяет государственного контроля за достоверно­стью финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. других форм фи­нансового контроля, существующих в РФ на законных основаниях.

Упорядочению вопросов взаимодействия разных видов финан­сового контроля будет способствовать принятие закона о финансо­вом контроле в России.

Приведенная классификация позволяет рассмотреть цели и за­дачи аудиторской деятельности.

Главная цель внешнего аудита - дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте.

Для этого необходимо предусмотреть выполнение следующих задач:- составление плана и программы проведения аудита;

Определение видов, источников и методов получения ауди­торских доказательств;

Проведение аудиторской проверки экономического субъекта;

Выражение мнения по результатам проведенного аудита о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Соответственно выполняемые аудиторами сопутствующие ус­луги имеют свои цели и задачи.

Достижению главной цели способствуют особенности (требова­ния) ведения аудиторской деятельности: независимость и объектив­ность при проведении проверок; конфиденциальность, профессиона­лизм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные ре­шения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и ло­яльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудитор­ских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии.

Перечисленные выше особенности определяют нормы поведения аудитора.

Независимость аудитора обусловлена тем, что он не является со­трудником государственного учреждения, не подчинен контрольно-ревизионным органам и не работает под их контролем, соблюдает стандарты профессионального аудиторского объединения (ассоциа­ции), не имеет на проверяемых предприятиях никаких имуществен­ных или личных интересов.

Объективность обеспечивается высокой профессиональной подготовкой аудитора, большим практическим опытом, знанием новейшей методической литературы.

Конфиденциальность - важнейшее требование при осуществлении аудиторской деятельности. Аудитор не должен предоставлять никако­му органу каких-либо сведений о хозяйственной деятельности прове­ряемого им объекта. За разглашение секретов своих клиентов он должен нести ответственность по закону, а также моральную, а если пре­дусмотрено договором, то и материальную ответственность.

Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квали­фикацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблю­дать требования нормативных документов. Аудитор не должен ока­зывать клиенту услуги в тех областях экономики, в которых не имеет достаточных профессиональных знаний.

Применение методов статистики и экономического анализа по­зволяет организовать анализ проведенных проверок на высоком научном уровне, получить более объективные и достоверные дан­ные для принятия решений.

Применение новых информационных технологий заключается пре­имущественно в использовании вычислительной техники для орга­низации аудиторской деятельности. Это касается проведения про­верки, анализа отчетности, ведения и восстановления учета.

По результатам проверки аудитор может сделать необходимые рациональные выводы, которые помогут клиенту в организации рабо­ты и ведении бухгалтерского учета.

Ответственность аудитора проявляется в том, что он отвечает за свое заключение о финансовых отчетах проверяемого предпри­ятия. Ответственность за содержание отчетов несет руководство проверяемого предприятия.

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами1 с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетно­сти хозяйствующего субъекта.

Внешний аудит в Российской Федерации с точки зрения на­правлений аудиторской деятельности и отраслевых особенностей подразделяется на общий аудит, страховой аудит, аудит банков, ау­дит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

Внутренний аудит представляет собой независимую деятель­ность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита - помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной фирме. В небольших организациях может и не быть штатных ауди­торов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно пору­чить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.

Аудит бывает инициативным (добровольным), когда он прово­дится по решению руководства предприятия или его учредителей, или обязательным, если его проведение обусловлено прямым указа­нием в федеральном законе или постановлении Правительства РФ.

Основная цель инициативного аудита - выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогооб­ложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

Инициативный аудит проводится обычно по решению руково­дства экономического субъекта. Цели инициативного аудита могут быть самыми различными: контроль и анализ состояния бухгалтер­ского учета в целом или отдельных его разделов; выявление состоя­ния финансовой отчетности; организация делопроизводства по бух­галтерскому учету; оценка применяемых средств и методов автомати­зации учета; оценка состояния расчетов по налогообложению и др.

Проведение инициативного аудита может быть обусловлено не­сколькими причинами. Во-первых, многие предприятия, особенно экс-государственные, ранее подвергавшиеся тщательному внутриве­домственному контролю, прошедшие в последние годы процедуру приватизации и акционирования и превратившиеся в акционерные общества, лишились контроля со стороны специальных органов. Во-вторых, текучесть бухгалтерских кадров, которая, в свою очередь, вы­зывается различными обстоятельствами - недостаточно высокой оп­латой, нежеланием руководства новых экономических структур отно­ситься к главному бухгалтеру как к одному из основных контролеров за законностью хозяйственных операций и др. В-третьих, низкая квалификация бухгалтерских кадров на некоторых предприятиях, особенно на вновь образованных.

Руководители предприятий и организаций, сталкивающиеся с такими проблемами, сами обращаются в аудиторские фирмы с просьбами о помощи.

Инициативный аудит может быть как комплексным, так и те­матическим. При тематическом аудите контролю и анализу под­вергаются только отдельные разделы и участки учета. Различной может быть и глубина проверки: полная и сплошная проверка данных учета, начиная с первичных документов, проведение ин­вентаризации активов и обязательств, выборочная проверка дан­ных первичного учета или только данных, содержащихся в учет­ных регистрах и отчетности.

Если инициативный аудит носит комплексный характер, то охватывает все приведенные выше цели. Методика проведения инициативного аудита не отличается от проведения обязатель­ного аудита.

Обязательный аудит в нашей стране проводится в соответст­вии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (под­робнее см. гл. 3).

Аудит по специальным аудиторским заданиям проводится по про­верке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качественного со­стояния имущества, юридической и экономической экспертизы дого­воров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отноше­ния, эффективности использования капитала и другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельно­стью экономического субъекта.

Порядок проведения аудита по специальным аудиторским зада­ниям и его виды определены в российском правиле (стандарте) «За­ключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».

К таким видам услуг можно отнести аудит по проверке отдельных статей отчетности, например состояния дебиторской и кредиторской задолженности, наличия и состояния материально-производственных запасов, основных средств. Сюда относятся и такие услуги, как:

Заключение по специальному аудиторскому заданию по юриди­ческой и экономической экспертизе договоров, регулирующих граж­данско-правовые отношения;

Заключение по специальному аудиторскому заданию о бухгал­терской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтер­ской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета;

Заключение по специальному аудиторскому заданию об отчете, подготовленном за ряд смежных лет;

Заключение по специальному аудиторскому заданию, получен­ному от государственных органов.

В последовательном развитии аудита можно вы­делить три стадии: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске.

На подтверждающей стадии аудита при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал соб­ственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назва­ли бы восстановлением или ведением учета.

Поскольку аудит - деятельность предпринимательская, направ­ленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.

Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Развитие аудита на данной стадии привело к тому, что аудиторы стали проводить экспер­тизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.

Аудит, базирующийся на риске, - такой вид аудита, когда про­верка может проводиться выборочно исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его рабо­те. Сосредоточив аудиторскую работу в областях с более высоким риском, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, счита­ют, что это может обеспечить более эффективную в отношении за­трат проверку.

По объекту изучения принято выделять три вида аудита: финансовый, на соответствие и операционный .

Финансовый аудит (аудит финансовой отчетности) предусматри­вает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно выступают общепринятые принципы организации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок к ау­диту, осуществляемому в России.

Аудит на соответствие предназначен для выявления соблюде­ния предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на ре­зультаты операции или отчеты. В процессе такой проверки устанав­ливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, пра­вильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли производится начисление и уплата налогов и др. Проверки на соот­ветствие требуют установления соответствующих критериев для оценки финансовой отчетности.

Операционный аудит используется для проверки процедур и ме­тодов функционирования предприятия, для оценки производитель­ности и эффективности. Его можно эффективно использовать для контроля за выполнением бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работой персонала и др. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности ад­министрации.

В зависимости от намеченных целей операцион­ный аудит проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихо­зяйственном уровне; внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо внутренних пользователей.

По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит.

Первоначальный аудит - аудит, который впервые проводится на данном предприятии (организации).

Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности.

Приведенная классификация не является исчерпывающей. Расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и направления аудиторской дея­тельности.

Гражданско-правовая ответственность аудитора перед заказчиком наступает в первую очередь за некачественное проведение аудиторской проверки. Условия наступления ответственности при некачественной проверке приведены в ст.723 ГК РФ.

В соответствии с п.1 ст.723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика: безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, соразмерного уменьшения установленной за работу цены; возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст.397 ГК РФ).

Если же отступления в работе от условий договора подряда или иные недостатки в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков (п.3 ст.723 ГК РФ).

Следует отметить, что в п.1 ст.782 ГК РФ (эта норма имеет приоритет перед ст.723 ГК РФ) указано, что при отказе заказчика от исполнения договора он должен оплатить исполнителю фактически понесенные им расходы.

По нашему мнению, ст.782 ГК РФ должна применяться только в тех случаях, когда отказ заказчика не связан с нарушением аудитором своих обязанностей по договору.

Что делать, если после проведения аудиторской проверки налоговые органы предъявляют организации серьезные финансовые санкции? У многих руководителей предприятий существует неправильная точка зрения по этому вопросу. Упрощенно она сводится к следующему: предприятие понесло убытки, соответственно, аудитор должен их возместить. Отметим, что иногда такую позицию занимают и арбитражные суды.

Правовая ошибка здесь заключается в следующем: аудитор не может совершить действие, приводящее к возникновению недоимки, - эти действия совершает бухгалтерская служба и исполнительный орган предприятия. Некачественность работы аудитора может заключаться в том, что он не предупредил аудируемое лицо о том, что его (аудитора) выводы действительны в пределах оговоренного в аудиторском заключении уровня существенности и в объеме тех выборок, которые были согласованы (либо подтверждены) заказчиком.

Таким образом, если аудитор выдал положительное заключение и не указал уровень существенности, а также не оговорил выборочности проверки и аудируемому лицу предъявлены налоговые претензии, то ущерб, нанесенный аудитором, составляет ровно стоимость его собственных услуг и не связан с размерами предъявленных санкций.
Помимо ответственности перед заказчиком аудитор также несет ответственность и перед третьими лицами (это могут быть, например, акционеры), которым неверным аудиторским заключением причинен имущественный вред (п.1 ст.1064 ГК РФ).

Ответственность заказчика перед аудитором по договору на проведение аудиторской проверки

Заказчик отвечает перед аудитором за неоплату по договору на проведение аудиторской проверки. В этом случае аудиторская организация вправе взыскать с заказчика проценты за пользование чужими денежным средствами в соответствии с правилами ст.395 ГК РФ.

Кроме того, у аудиторской организации есть право удержать аудиторское заключение при неисполнении заказчиком обязанности уплатить обусловленную договором на проведение аудиторской проверки сумму (ст.712 ГК РФ).

Налагаемые на аудиторскую фирму, обусловленные неисполнением (либо некачественным исполнением) одного или нескольких пунктов договора с заказчиком услуг. Вид ответственности определяется законами РФ – различают три вида:

• Административная.

• Гражданско-правовая.

• Уголовная.

Гражданско-правовая ответственность аудитора

Наиболее распространенная причина наступления гражданско-правовой ответственности аудиторской организации – ее несостоятельность и неспособность выполнить заказанные работы качественно. Однако взыскание убытков с неквалифицированного аудитора не происходит автоматически: аудитора должен доказать наличие связи между халатностью и наступившими негативными последствиями. Доказательством невиновности аудиторской фирмы может быть признано соответствие произведенных работ общепринятым стандартам.

По статье 15 Гражданского Кодекса аудитор должен компенсировать следующие убытки:

• Упущенную из-за ошибки проверяющего выгоду предприятия-клиента.

• Дополнительные расходы (судебные, а также траты на перепроверку).

Административная ответственность аудитора

Основания для наступления административной ответственности следующие:

• Обнаружение недостоверной информации в документах, обязательных для получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

• Регулярные нарушения аудиторской фирмой требований лицензии.

• Незаконность решения о выдаче лицензии.

Основная форма наказания для аудитора – лишение лицензии либо приостановление ее действия. Без лицензии аудитор работать не может – ему грозит взыскание размером до 300 МРОТ.

Решение о приостановке действия лицензии доводится до самой аудиторской компании минимум за три дня до вступления в силу. Лицензирующий орган обязан определить для аудитора срок устранения обстоятельств, вызвавших приостановку лицензии, однако, этот срок не может превышать полугода. Если лицензиат в срок не справляется, лицензия аннулируется совсем, если справляется, то регулирующий орган выносит решение о возобновлении лицензии в течение месяца.

Уголовная ответственность аудитора

Уголовная ответственность не распространяется на организации и наступает за разглашение частными специалистами конфиденциальных сведений. Наказание может быть следующим:

• Если аудитор вопреки задачам профессиональной деятельности, руководствуясь целью получить личную выгоду или нанести вред другому лицу, использует секретные сведения, ему грозит:

Взыскание от 500 до 800 МРОТ.

Арест сроком до полугода.

Заключение до 3 лет (с лишением возможности заниматься аудиторской деятельностью еще 3 года).

• Если аудитор повторно совершает аналогичное преступление, наказание становится более суровым:

Взыскание от 700 до 1000 МРОТ.

Лишение свободы на 5 лет (также с последующей дисквалификацией).

Будьте в курсе всех важных событий United Traders - подписывайтесь на наш